คำพิพากษาศาลปกครองสูงสุด ในคดีหมายเลขแดงที่ ฟ. ๑๒/๒๕๔๖

by ศาลปกครองสูงสุด

คำพิพากษา

 

ตราครุฑ

คดีหมายเลขดำที่ ฟ. ๑๕/๒๕๔๕ คดีหมายเลขแดงที่ ฟ. ๑๒/๒๕๔๖

ในพระปรมาภิไธยพระมหากษัตริย์

ศาลปกครองสูงสุด

 

		บริษัทบราโว อินเตอร์เนชั่นแนล จำกัด	ผู้ฟ้องคดี
ระหว่าง
		กรมสรรพสามิต ที่ ๑	ผู้ถูกฟ้องคดี
		กระทรวงการคลัง ที่ ๒

เรื่อง คดีพิพาทเกี่ยวกับความชอบด้วยกฎหมายของกฎกระทรวง

คดีนี้ ผู้ฟ้องคดีฟ้องว่า ผู้ฟ้องคดีเป็นผู้นำเข้าแบตเตอรี่ชนิดก้อน ซึ่งต้องเสียภาษีสรรพสามิตในอัตราร้อยละ ๑๐ ตามพระราชกฤษฎีกากำหนดประเภทสินค้าตามพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ ๒) พ.ศ. ๒๕๔๐ และประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ลดอัตราและยกเว้นภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ ๔๒) พ.ศ. ๒๕๔๐ โดยในการประกอบธุรกิจของผู้ฟ้องคดีนั้น ผู้ฟ้องคดีได้เสียภาษีสรรพสามิตในอัตราดังกล่าวในขณะนำเข้า ณ ด่านศุลกากรแล้ว จากนั้น ผู้ฟ้องคดีได้นำแบตเตอรี่มาเรียงต่อให้ครบวงจร โดยมีกล่องพลาสติกหุ้มเพื่อป้องกันการลัดวงจร ซึ่งแบตเตอรี่ดังกล่าวยังคงมีสภาพเป็นแบตเตอรี่เช่นเดิม มิได้แปรรูปหรือเปลี่ยนสภาพเป็นสินค้าใหม่ การกระทำดังกล่าวมิใช่เป็นการประกอบหรือทำการอย่างใดอย่างหนึ่งให้มีขึ้นซึ่งสินค้าไม่ว่าด้วยวิธีการใด ๆ จึงมิใช่การผลิตตามมาตรา ๔ แห่งพระราชบัญญัติพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ แต่ผู้ถูกฟ้องคดีที่ ๑ ได้แจ้งให้ผู้ฟ้องคดีทราบว่า การทำธุรกิจของผู้ฟ้องคดีมีลักษณะเป็นการผลิตสินค้าแบตเตอรี่ จึงต้องเสียภาษีสรรพสามิตในอัตราร้อยละ ๑๐ ของมูลค่าสินค้าที่ขาย ณ โรงงานอุตสาหกรรม ตั้งแต่วันที่ ๒๓ พฤษภาคม พ.ศ. ๒๕๔๐ ถึงวันที่ ๓๑ ตุลาคม พ.ศ. ๒๕๔๑ ด้วย ซึ่งผู้ฟ้องคดีเห็นว่า การเก็บภาษีดังกล่าวไม่เป็นธรรม และเป็นการเสียภาษีซ้ำซ้อน จึงได้มีหนังสือถึงผู้อำนวยการสำนักงานเศรษฐกิจการคลังและรัฐมนตรีช่วยว่าการกระทรวงการคลังขอให้ยกเลิกเพิกถอนการจัดเก็บภาษีสรรพสามิตดังกล่าว แต่ผู้ถูกฟ้องคดีที่ ๒ และสำนักงานเศรษฐกิจการคลังได้มีหนังสือแจ้งให้ผู้ฟ้องคดีทราบในทำนองเดียวกันว่า การที่ผู้ฟ้องคดีได้มีการนำแบตเตอรี่มาต่อให้ครบวงจรและมีกล่องพลาสติกหุ้ม ถือว่า เป็นการประกอบสินค้าชนิดใหม่ ผู้ฟ้องคดีจึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีสรรพสามิตจากราคาขาย ณ โรงงานอุตสาหกรรมด้วย ซึ่งผู้ฟ้องคดีสามารถขอลดหย่อนภาษีที่เสียไปแล้วในขณะที่นำสินค้าเข้ามาได้ตั้งแต่วันถัดจากวันที่กฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๑ (พ.ศ. ๒๕๔๑) ออกตามความในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ ว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ มีผลใช้บังคับเป็นต้นไป อย่างไรก็ดี สำหรับกรณีของผู้ฟ้องคดีนั้น กฎกระทรวงดังกล่าวมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันถัดจากวันประกาศในราชกิจจานุเบกษาเป็นต้นไป จึงไม่มีผลย้อนหลัง ผู้ฟ้องคดีเห็นว่า การวินิจฉัยดังกล่าวไม่เป็นธรรม เนื่องจากในขณะที่กฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๐ (พ.ศ. ๒๕๔๐) ออกตามความในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ ว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ ลงวันที่ ๑๕ สิงหาคม ๒๕๔๐ มีผลย้อนหลังให้ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ ๒๓ พฤษภาคม ๒๕๔๐ ทำให้รถจักรยานยนต์เป็นสินค้าที่สามารถนำภาษีสรรพสามิตของแบตเตอรี่ซึ่งเป็นส่วนประกอบของรถจักรยานยนต์ที่เคยเสียขณะนำเข้ามาขอลดหย่อนภาษีสรรพสามิตได้ แต่กรณีของผู้ฟ้องคดีกลับไม่อาจนำกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๑ (พ.ศ. ๒๕๔๑)ฯ ซึ่งมีผลบังคับตั้งแต่วันที่ ๒๖ ตุลาคม พ.ศ. ๒๕๔๑ (ที่ถูกต้องคือ วันที่ ๒๗ ตุลาคม พ.ศ. ๒๕๔๑) มาใช้ขอลดหย่อนภาษีสรรพสามิตได้ เนื่องจากกฎกระทรวงฉบับดังกล่าวไม่มีผลย้อนหลัง ผู้ฟ้องคดีจึงยื่นคำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิต และยื่นคำขอทุเลาการชำระภาษีสรรพสามิต แต่ผู้ถูกฟ้องคดีที่ ๑ ได้แจ้งผลการวินิจฉัยโดยยืนยันตามการประเมินภาษีสรรพสามิตเดิม ผู้ฟ้องคดีจึงยื่นอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา ๘๙ แห่งพระราชบัญญัติพิกัดอัตราสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ โดยขอให้กฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๑ (พ.ศ. ๒๕๔๑)ฯ มีผลย้อนหลังเพื่อให้ผู้ฟ้องคดีสามารถนำภาษีสรรพสามิตที่เคยชำระ ณ ด่านศุลกากรมาหักลดหย่อนได้ พร้อมทั้งยื่นขอทุเลาการชำระภาษีสรรพสามิตด้วย ซึ่งต่อมา คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์คำคัดค้านการประเมินภาษีสรรพสามิตของผู้ฟ้องคดี ผู้ฟ้องคดีเห็นว่า กฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๑ (พ.ศ. ๒๕๔๑)ฯ ซึ่งผู้ถูกฟ้องคดีทั้งสองร่วมกันกำหนดขึ้นใช้บังคับเช่นเดียวกับกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๐ (พ.ศ. ๒๕๔๐)ฯ นั้น มีบางส่วนที่มีลักษณะเป็นการเลือกปฏิบัติที่ไม่เป็นธรรม ทำให้เกิดความไม่เท่าเทียมกันในการชำระภาษีสรรพสามิตสำหรับสินค้าแบตเตอรี่ของผู้ฟ้องคดีและผู้ประกอบการอื่น เพราะในขณะที่ภาษีสรรพสามิตสำหรับสินค้าแบตเตอรี่ของผู้ฟ้องคดีไม่สามารถขอลดหย่อนภาษีย้อนหลังได้ตามกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๑ (พ.ศ. ๒๕๔๑)ฯ สินค้าที่มีส่วนประกอบของแบตเตอรี่ของผู้ประกอบกิจการอื่นตามกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๐ (พ.ศ. ๒๕๔๐)ฯ กลับสามารถขอลดหย่อนภาษีย้อนหลังได้ ทำให้ผู้ฟ้องคดีเห็นว่า หากกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๑ (พ.ศ. ๒๕๔๑)ฯ มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ ๒๓ พฤษภาคม พ.ศ. ๒๕๔๐ เช่นเดียวกับกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๐ (พ.ศ. ๒๕๔๐)ฯ ก็จะมีผลทำให้ภาษีสรรพสามิตที่ผู้ฟ้องคดีถูกเรียกเก็บในระหว่าง วันที่ ๒๓ พฤษภาคม พ.ศ. ๒๕๔๐ ถึงวันที่ ๓๑ ตุลาคม พ.ศ. ๒๕๔๑ เป็นภาษีสรรพสามิตที่ผู้ฟ้องคดีสามารถนำภาษีสรรพสามิตที่ผู้ฟ้องคดีเสียในขณะนำเข้า ณ ด่านศุลกากร มาขอลดหย่อนได้

ขอให้ศาลปกครองพิพากษาหรือมีคำสั่งแก้ไขหรือเพิกถอนกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๑ (พ.ศ. ๒๕๔๑)ฯ บางส่วน โดยให้มีผลใช้บังคับในวันเดียวกับกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๐ (พ.ศ. ๒๕๔๐)ฯ คือ มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ ๒๓ พฤษภาคม พ.ศ. ๒๕๔๐ เป็นต้นไป นอกจากนี้ ผู้ฟ้องคดีขอให้ศาลปกครองมีคำสั่งทุเลาการบังคับชำระภาษีสรรพสามิตที่จะต้องเสียดังกล่าวไว้ก่อนจนกว่าศาลมีคำพิพากษาด้วย เพราะการที่ผู้ฟ้องคดีต้องชำระภาษีสรรพสามิตดังกล่าว จะทำให้ผู้ฟ้องคดีได้รับความเสียหายอย่างร้ายแรงที่ยากแก่การเยียวยาแก้ไขในภายหลัง เนื่องจากผู้ฟ้องคดีไม่ทราบมาก่อนว่าจะต้องเสียภาษีซ้ำซ้อนในช่วงเวลาดังกล่าว จึงมิได้มีการคิดคำนวณค่าภาษีสรรพสามิตเพิ่มเติมรวมเข้าไปในราคาสินค้าทำให้ผู้ฟ้องคดีต้องขาดทุน และหากผู้ฟ้องคดีต้องถูกบังคับคดีเพื่อนำทรัพย์สินออกขายทอดตลาดชำระค่าภาษีสรรพสามิตที่ต้องเสียซ้ำซ้อน ผู้ฟ้องคดีก็จะขาดเงินทุนหมุนเวียนและเครื่องมือเครื่องใช้ที่จำเป็นในการประกอบธุรกิจของผู้ฟ้องคดีจนถึงขั้นต้องปิดกิจการได้ ทั้งนี้ แม้ว่าในที่สุดศาลปกครองจะมีคำพิพากษาหรือคำสั่งเพิกถอนกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๑ (พ.ศ. ๒๕๔๑)ฯ บางส่วนตามคำขอของผู้ฟ้องคดี แต่ผลของคดีก็จะไม่มีประโยชน์กับผู้ฟ้องคดีอีกต่อไป เพราะความเสียหายที่ เกิดขึ้นจากการบังคับคดีซึ่งทำให้ผู้ฟ้องคดีต้องหยุดและปิดกิจการไปนั้น ไม่สามารถทำให้ผู้ฟ้องคดีเปิดดำเนินกิจการใหม่ได้

ผู้ถูกฟ้องคดีที่ ๑ และที่ ๒ โดยนายพิชัย หลากสุขุม พนักงานอัยการ สำนักงานอัยการพิเศษ ฝ่ายคดีปกครอง ๓ สำนักงานอัยการสูงสุด ให้การว่า การฟ้องคดีเพิกถอนกฎ จะต้องพิจารณาว่า กรณีที่กฎกำหนดหน้าที่ความรับผิดชอบตามกฎหมายภาษีอากรซึ่งเป็นกฎหมายสารบัญญัตินั้น ต้องถือว่า กฎหมายมีเจตนารมณ์ให้เป็นคดีที่อยู่ในอำนาจพิจารณาพิพากษาของศาลภาษีอากรซึ่งเป็นศาลที่มีความชำนาญพิเศษเฉพาะด้านภาษีอากร ประกอบกับข้อพิจารณาที่ผู้ฟ้องคดีนี้ยื่นฟ้องต่อศาลปกครองสูงสุดเป็นประเด็นโดยตรงต่อเนื่องจากการที่ผู้ถูกฟ้องคดีที่ ๑ ทำการประเมินภาษีผู้ฟ้องคดี โดยคำขอของผู้ฟ้องคดีที่ว่า หากให้กฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๑ (พ.ศ. ๒๕๔๑) ออกตามความในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ ว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ มีผลบังคับย้อนหลังได้เช่นเดียวกับกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๐ (พ.ศ. ๒๕๔๐) ออกตามความในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ ว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ ให้ไว้ ณ วันที่ ๑๕ สิงหาคม พ.ศ. ๒๕๔๐ ซึ่งให้มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ ๒๓ พฤษภาคม พ.ศ. ๒๕๔๐ เป็นต้นไป ผู้ฟ้องคดีก็จะสามารถนำภาษีที่ได้เสียขณะนั้นเข้ามาหักลดหย่อนได้ และผู้ฟ้องคดีได้ฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรแล้วนั้น ผู้ถูกฟ้องคดีทั้งสองเห็นว่า ถ้ามีประเด็นต้องวินิจฉัยเรื่องความชอบด้วยกฎหมายของกฎ ศาลภาษีอากรก็ต้องวินิจฉัยก่อนว่า กฎที่จะนำมาวินิจฉัยคดีชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ และหากเห็นว่า กฎนั้นไม่ชอบด้วยกฎหมายก็จะไม่นำกฎดังกล่าวมาบังคับแก่คดีนั้น ทั้งกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๑ (พ.ศ. ๒๕๔๑)ฯ ซึ่งมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ ๒๗ ตุลาคม พ.ศ. ๒๕๔๑ เป็นกฎที่การดำเนินการออกและวิธีการบังคับใช้เป็นไปตามที่พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ ซึ่งเป็นกฎหมายแม่บทกำหนดไว้ กล่าวคือ กระทรวงการคลังได้นำเสนอคณะรัฐมนตรีและได้ประกาศ ในราชกิจจานุเบกษาแล้ว ส่วนประเด็นที่ผู้ฟ้องคดีอ้างว่า การที่กฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๑ (พ.ศ. ๒๕๓๑)ฯ ไม่มีผลย้อนหลังไม่ชอบด้วยกฎหมายเป็นการเก็บภาษีซ้ำซ้อน และเป็นการเลือกปฏิบัตินั้น ผู้ถูกฟ้องคดีทั้งสองเห็นว่า การย้อนหลังภาษีทางอ้อมไม่ควรทำ เพราะภาษีทางอ้อมเป็น Tax on Current ซึ่งได้ผลักภาระไปแล้ว หากย้อนหลังให้ผู้เสียภาษีได้รับคืน แต่ผู้บริโภคซึ่งเป็นผู้รับภาระภาษีจะไม่ได้รับคืน เพราะพิสูจน์ได้ยากว่าใครรับภาระภาษีไปบ้าง โดยที่การเสียภาษีเป็นหน้าที่ของผู้ฟ้องคดี สำหรับการที่จะกำหนดให้สินค้าชนิดใดเป็นสินค้าที่สามารถจะลดหย่อนภาษีได้ และให้มีผลบังคับเมื่อใดนั้น เป็นนโยบายทางการคลังของฝ่ายบริหารที่ใช้ภาษีเป็นเครื่องมือหรือกลไกในการบริหารประเทศ โดยฝ่ายบริหารต้องรับผิดในทางการเมือง การนำเอานโยบายมากำหนดเป็นกฎกระทรวงตามที่มีกฎหมายบัญญัติให้อำนาจ จึงชอบด้วยกฎหมายสามารถใช้บังคับได้เป็นการทั่วไป สำหรับกรณีที่กฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๐ (พ.ศ. ๒๕๔๐)ฯ กำหนดให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตเครื่องไฟฟ้าประเภทเครื่องปรับอากาศและรถจักรยานยนต์มีสิทธิขอลดหย่อนภาษี โดยนำจำนวนภาษีที่ได้เสียไว้แล้วสำหรับวัตถุดิบหรือส่วนประกอบที่ใช้ในการผลิตสินค้ามาหักออกจากจำนวนภาษีที่ต้องเสียสำหรับสินค้าดังกล่าวได้ เนื่องจากวัตถุดิบหรือส่วนประกอบที่ใช้ในการผลิตเครื่องไฟฟ้าประเภทเครื่องปรับอากาศและรถจักรยานยนต์ ได้ถูกจัดเก็บภาษีมาก่อนแล้ว และเมื่อได้นำวัตถุดิบและส่วนประกอบดังกล่าวมอบให้เป็นสินค้า ก็จะต้องถูกจัดเก็บภาษีอีกครั้งหนึ่ง เป็นการเก็บภาษีที่ซ้ำซ้อน จึงเป็นการออกกฎย้อนหลังในลักษณะที่เป็นคุณ ซึ่งตามหลักกฎหมายสามารถกระทำได้ ประกอบกับศาลปกครองสูงสุดไม่มีอำนาจพิจารณาพิพากษาคดีนี้ เพราะศาลปกครองมีอำนาจพิจารณาพิพากษาแต่เพียงกฎกระทรวง ซึ่งเป็นกฎหมายลักษณะเดียวกันกับกฎหมายแม่บทหรือไม่ เท่านั้น

ผู้ฟ้องคดีคัดค้านคำให้การของผู้ถูกฟ้องคดีทั้งสองเกี่ยวกับเขตอำนาจศาลปกครองว่า ศาลปกครองสูงสุดมีอำนาจพิจารณาพิพากษาคดีพิพาทเกี่ยวกับความชอบด้วยกฎหมายของพระราชกฤษฎีกา หรือกฎที่ออกโดยคณะรัฐมนตรี หรือโดยความเห็นชอบของคณะรัฐมนตรีตามมาตรา ๑๑ (๒) แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลปกครองและวิธีพิจารณาคดีปกครอง พ.ศ. ๒๕๔๒ เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏว่า กฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๑ (พ.ศ. ๒๕๔๑) ออกตามความในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ ว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรม จะขอลดหย่อนภาษีได้ ออกโดยความเห็นชอบของคณะรัฐมนตรี ศาลปกครองสูงสุดจึงมีอำนาจพิจารณาพิพากษาและมีคำบังคับได้ สำหรับประเด็นเกี่ยวกับภาษีสรรพสามิต ผู้ฟ้องคดีเห็นว่า เนื่องจากผู้ฟ้องคดีได้ชำระภาษีสรรพสามิตในรายการของเซลล์แบตเตอรี่ (วัตถุดิบ) ซึ่งนำเข้าจากต่างประเทศ ณ ด่านศุลกากร แต่ต่อมา รัฐบาลได้ออกกฎหมายให้จัดเก็บภาษีสรรพสามิตจากแบตเตอรี่สำเร็จรูปที่ประกอบขึ้นโดยในวันที่ ๒๒ พฤษภาคม พ.ศ. ๒๕๔๐ รัฐบาลในฐานะฝ่ายบริหารได้ออกพระราชกฤษฎีกากำหนดประเภทสินค้าตามพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ ๒) พ.ศ. ๒๕๔๐ เพื่อจัดเก็บภาษีสรรพสามิต ในประเภทที่ ๐๘.๙๐ ตอนที่ ๘ ที่กำหนดให้แบตเตอรี่รถจักรยานยนต์ หินอ่อน และหินแกรนิต เป็นสินค้าที่ต้องจัดเก็บภาษีสรรพสามิต ในมูลค่าร้อยละ ๓๐ แต่กลับมีประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ลดอัตราและยกเว้นภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ ๔๒) เปลี่ยนแปลงการจัดเก็บภาษีสรรพสามิตในประเภทที่ ๐๘.๙๐ ตอนที่ ๘ ที่กำหนดให้แบตเตอรี่ รถจักรยานยนต์ หินอ่อน และหินแกรนิต เป็นสินค้าที่ต้องจัดเก็บภาษีสรรพสามิต ในมูลค่าร้อยละ ๑๐ จากราคาขาย ณ โรงงาน ซึ่งเป็นการเก็บภาษีซ้ำซ้อน เมื่อรัฐบาลออกกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๑ (พ.ศ. ๒๕๔๑)ฯ กำหนดให้มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันถัดจากวันประกาศในราชกิจจานุเบกษา กำหนดให้แบตเตอรี่เป็นสินค้าที่ผู้ประกอบการอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ ทำให้ผู้ถูกฟ้องคดีที่ ๑ วินิจฉัยกรณีของผู้ฟ้องคดีว่า ผู้ฟ้องคดีไม่อาจนำเงินที่ชำระภาษีสรรพสามิตซึ่งมีการชำระ ณ ด่านศุลกากรก่อนวันที่กฎกระทรวงจะมีผลใช้บังคับ ณ วันที่ ๒๖ ตุลาคม พ.ศ. ๒๕๔๑ (ที่ถูกต้องคือ วันที่ ๒๗ ตุลาคม พ.ศ. ๒๕๔๑) มาหักลดหย่อนภาษีสรรพสามิตได้ โดยอ้างว่า กฎกระทรวงไม่มีผลย้อนหลัง ซึ่งผู้ฟ้องคดีเห็นว่า กรณีนี้แตกต่างจากกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๐ (พ.ศ. ๒๕๔๐) ออกตามความในพระราชบัญญัติ ภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ ว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ กล่าวคือ กฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๐ (พ.ศ. ๒๕๔๐)ฯ กำหนดว่า เครื่องไฟฟ้าประเภทเครื่องปรับอากาศ และรถจักรยานยนต์ เป็นสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ และผู้ถูกฟ้องคดีทั้งสองกำหนดให้กฎกระทรวงฉบับนี้ใช้บังคับย้อนหลังตั้งแต่วันที่ ๒๓ พฤษภาคม พ.ศ. ๒๕๔๐ เป็นต้นไป โดยผู้ถูกฟ้องคดีทั้งสองให้เหตุผลว่า เนื่องจากวัตถุดิบหรือส่วนประกอบที่ใช้ในการผลิตเครื่องไฟฟ้าประเภทเครื่องปรับอากาศและรถจักรยานยนต์ได้ถูกจัดเก็บภาษีตามพระราชบัญญัตินี้มาก่อนแล้ว และเมื่อได้นำวัตถุดิบและส่วนประกอบดังกล่าวมาผลิตเป็นสินค้าก็จะต้องถูกเก็บภาษีอีกครั้งหนึ่ง จึงเป็นการเก็บภาษีซ้ำซ้อน สมควรให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตเครื่องไฟฟ้าประเภทเครื่องปรับอากาศ และรถจักรยานยนต์ มีสิทธิขอลดหย่อนภาษีได้ โดยนำจำนวนเงินภาษีที่ได้เสียไว้แล้วสำหรับวัตถุดิบหรือส่วนประกอบที่ใช้ในการผลิตสินค้ามาหักลดหย่อนจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียสำหรับสินค้าดังกล่าวได้ตั้งแต่วันที่ ๒๓ พฤษภาคม พ.ศ. ๒๕๔๐ ซึ่งเป็นวันที่บังคับใช้พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว ดังนั้น ผู้ฟ้องคดีจึงเห็นว่า การที่กฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๐ (พ.ศ. ๒๕๔๐)ฯ และฉบับที่ ๓๑ (พ.ศ. ๒๕๔๑)ฯ มีผลในทางกฎหมายที่แตกต่างกัน ทั้ง ๆ ที่มีที่มาจากเหตุการณ์เดียวกัน จึงเป็นกฎหมายที่ไม่เป็นธรรม การที่ผู้ถูกฟ้องคดีที่ ๑ อาศัยกฎหมายที่ไม่เป็นธรรมเป็นฐานในการเรียกเก็บภาษีสรรพสามิต จึงเป็นการกระทำทางปกครองที่ก่อให้เกิดความเสียหายแก่ผู้ประกอบการ โดยกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๐ (พ.ศ. ๒๕๔๐)ฯ กำหนดให้ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ ๒๓ พฤษภาคม พ.ศ. ๒๕๔๐ เป็นต้นไป ในขณะที่กฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๑ (พ.ศ. ๒๕๔๑)ฯ กำหนดให้ใช้บังคับตั้งแต่วันถัดจากวันประกาศในราชกิจจานุเบกษา ทั้งที่กฎกระทรวงทั้งสองฉบับต่างมีที่มาจากพระราชกฤษฎีกากำหนดประเภทสินค้าตามพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ ๒) พ.ศ. ๒๕๔๐ เช่นเดียวกัน และพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวกำหนดขึ้นในช่วงเวลาที่ประเทศไทยอยู่ในภาวะวิกฤตทางเศรษฐกิจ รัฐบาลต้องการรายได้มาชำระหนี้ต่างประเทศ ซึ่งเป็นผลจากการที่ธนาคารแห่งประเทศไทยสูญเสียเงินทุนสำรองเงินตราไปจำนวนมาก เนื่องจากการต่อสู้กับค่าเงินบาทในตลาดเงินตราต่างประเทศ การจัดเก็บภาษีสรรพสามิตจึงเป็นเรื่องที่ฝ่ายบริหารเห็นว่าควรกระทำ แต่เมื่อรัฐบาลออกพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว ผู้ประกอบการชาวต่างประเทศและคนไทยไม่เห็นด้วยในการกำหนดอัตราภาษีสรรพสามิต รัฐบาลจึงมีการลดอัตราภาษีสรรพสามิตลงมาจากมูลค่าร้อยละ ๓๐ เหลือร้อยละ ๑๐ ทั้งได้กำหนดให้เครื่องไฟฟ้าประเภทเครื่องปรับอากาศ และรถจักรยานยนต์ เป็นสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรม จะขอลดหย่อนภาษีได้ตามกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๐ (พ.ศ. ๒๕๔๐)ฯ ให้มีผลให้ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ ๒๓ พฤษภาคม พ.ศ. ๒๕๔๐ เพราะรัฐบาลให้ความสำคัญกับผู้ลงทุนจากประเทศญี่ปุ่น ที่ประกอบอุตสาหกรรมในประเทศไทย เนื่องจากเป็นระยะเวลาที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังจะต้องไปติดต่อขอความช่วยเหลือทางเศรษฐกิจจากประเทศญี่ปุ่น แต่รัฐบาลเลือกปฏิบัติโดยการกำหนดให้เฉพาะกรณีของรถจักรยานยนต์ กับกรณีหินอ่อนและหินแกรนิต ที่ผู้ประกอบการหินอ่อนและหินแกรนิตทั้งหมดประท้วงโดยการปิดกิจการทั่วประเทศ ผู้ถูกฟ้องคดีทั้งสองจึงได้แก้ปัญหาโดยการยกเลิกการจัดเก็บภาษีสรรพสามิตหินอ่อนและหินแกรนิตจากผู้ประกอบการ อันเป็นเหตุผลทางการเมืองเช่นกัน นอกจากนี้ ผู้ถูกฟ้องคดีก็เข้าใจข้อเท็จจริงในเรื่องการเก็บภาษีซ้ำซ้อนว่า เป็นเรื่องที่ไม่สมควร ดังนั้น ควรจะถือตามหลักการเดียวกัน คือ เมื่อรัฐบาลออกกฎหมายกำหนดให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมรถจักรยานยนต์สามารถหักลดหย่อนภาษีได้ตั้งแต่วันที่ ๒๓ พฤษภาคม พ.ศ. ๒๕๔๐ เช่นเดียวกัน ตามหลักแห่งเหตุการณ์เดียวกันและผลเดียวกัน ส่วนประเด็นการกำหนดภาระภาษีสรรพสามิตของผู้ถูกฟ้องคดีทั้งสองนั้น เป็นการวางหลักที่ไม่ชัดเจนและไม่เป็นธรรม ซึ่งโดยระบบมีการคำนึงถึงการรับภาระภาษีของผู้ผลิตผู้ซื้อสินค้า กรณีภาษีสรรพสามิตเรื่องนี้ไม่ใช่การผลักภาระภาษีไปให้ประชาชนผู้บริโภคสินค้า แต่เป็นเรื่องที่ผู้ถูกฟ้องคดีทั้งสองในฐานะฝ่ายบริหารออกกฎหมายที่ขัดหลักการแห่งเหตุผล ใช้อำนาจในฐานะฝ่ายบริหารก่อให้เกิดความเสียหายแก่ผู้ประกอบการ ผู้ถูกฟ้องคดีทั้งสองจึงต้องรับผิดชอบในกฎหมายที่ดำเนินการผิดพลาด ตลอดจนปรับปรุงกฎหมายให้ถูกต้องตามหลักแห่งเหตุผล ผู้ฟ้องคดีได้โต้แย้งผู้ถูกฟ้องคดีทั้งสองเพื่อให้มีการรับผิดชอบในเรื่องที่เกิดขึ้น โดยผู้ฟ้องคดีไม่ได้ผลักภาระภาษีไปให้ประชาชนผู้บริโภคแต่อย่างใด ผู้ฟ้องคดีก็ยังคงขายสินค้าแบตเตอรี่ในราคาเดิม ผู้ฟ้องคดีจึงเป็นผู้เสียหาย ประกอบกับคำให้การของผู้ถูกฟ้องคดีทั้งสองก็ระบุว่า “ผู้ฟ้องคดีไม่มีเจตนาจะหลบเลี่ยงภาษีเพียง แต่ผู้ฟ้องคดีเข้าใจคลาดเคลื่อนในการชำระภาษี ดังนั้น อธิบดีกรมสรรพสามิตจึงได้พิจารณางดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่ผู้ฟ้องคดี” สำหรับประเด็นที่ออกกฎกระทรวงฉบับใดให้มีผลบังคับใช้ย้อนหลังในทางที่เป็นคุณเพื่อให้เกิดความเป็นธรรมในการจัดเก็บภาษีและไม่ให้เกิดความเสียหายนั้น ตามหลักกฎหมายสามารถทำได้ ซึ่งผู้ถูกฟ้องคดีทั้งสองก็ยอมรับตามคำให้การของผู้ถูกฟ้องคดีทั้งสองว่า มีการออกกฎกระทรวงที่ให้มีผลย้อนหลังในทางที่เป็นคุณ แต่เมื่อผู้ถูกฟ้องคดีทั้งสองออกกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๑ (พ.ศ. ๒๕๔๑)ฯ กลับไม่ให้มีผลบังคับย้อนหลัง ทำให้ผู้ฟ้องคดีไม่ได้รับความเป็นธรรมและเป็นการเลือกปฏิบัติ ขอให้ศาลปกครองสูงสุดเพิกถอนกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๑ (พ.ศ. ๒๕๔๑)ฯ ในส่วนผลของการบังคับใช้กฎหมายตามคำขอท้ายฟ้องของผู้ฟ้องคดีด้วย

ศาลออกนั่งพิจารณาคดีเมื่อวันที่ ๑๒ ธันวาคม พ.ศ. ๒๕๔๕ โดยได้รับฟังสรุปข้อเท็จจริงของตุลาการเจ้าของสำนวน คำแถลงด้วยวาจาของผู้ฟ้องคดี และคำชี้แจงด้วยวาจาประกอบคำแถลงการณ์ (คำแถลงการณ์ด้วยวาจา) ของตุลาการผู้แถลงคดีด้วยแล้ว

ศาลได้ตรวจพิจารณาเอกสารทั้งหมดในสำนวนคดี กฎหมาย ระเบียบ ข้อบังคับ ฯลฯ ที่เกี่ยวข้องประกอบแล้ว

ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า เมื่อวันที่ ๒๒ พฤษภาคม พ.ศ. ๒๕๔๐ รัฐบาลในฐานะ ฝ่ายบริหารได้ออกพระราชกฤษฎีกากำหนดประเภทสินค้าตามพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ ๒) พ.ศ. ๒๕๔๐ เพื่อจัดเก็บภาษีสรรพสามิตในประเภทที่ ๐๘.๙๐ ตอนที่ ๘ กำหนดให้แบตเตอรี่ รถจักรยานยนต์ หินอ่อน และหินแกรนิต เป็นสินค้าที่ต้องจัดเก็บภาษีสรรพสามิตในมูลค่าร้อยละ ๓๐ แต่กลับมีประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ลดอัตราและยกเว้นภาษีสรรพสามิต (ฉบับที่ ๔๒) เปลี่ยนแปลงการจัดเก็บภาษีสรรพสามิตในประเภทที่ ๐๘.๙๐ ตอนที่ ๘ ที่กำหนดให้แบตเตอรี่ รถจักรยานยนต์ หินอ่อน และหินแกรนิต เป็นสินค้าที่ต้อง จัดเก็บภาษีสรรพสามิตในมูลค่าร้อยละ ๑๐ จากราคาขาย ณ โรงงาน ซึ่งเป็นการเก็บภาษีซ้ำซ้อน กฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๐ (พ.ศ. ๒๕๔๐) ออกตามความในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ ว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษี ได้กำหนดว่า เครื่องไฟฟ้าประเภทเครื่องปรับอากาศและรถจักรยานยนต์เป็นสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ และผู้ถูกฟ้องคดีทั้งสองกำหนดให้กฎกระทรวงฉบับนี้ใช้บังคับย้อนหลังตั้งแต่วันที่ ๒๓ พฤษภาคม พ.ศ. ๒๕๔๐ เป็นต้นไป และเมื่อรัฐบาลออกกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๑ (พ.ศ. ๒๕๔๑) ออกตามความในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ ว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษี ได้กำหนดให้มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันถัดจากวันประกาศในราชกิจจานุเบกษา กำหนดให้แบตเตอรี่เป็นสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ ทำให้กรมสรรพสามิตวินิจฉัยกรณีของผู้ฟ้องคดีว่า ผู้ฟ้องคดีไม่อาจนำเงินที่ชำระภาษีสรรพสามิตซึ่งมีการชำระ ณ ด่านศุลกากรก่อนวันที่กฎกระทรวงจะมีผลใช้บังคับ ณ วันที่ ๒๖ ตุลาคม พ.ศ. ๒๕๔๑ (ที่ถูกต้องคือ วันที่ ๒๗ ตุลาคม พ.ศ. ๒๕๔๑) มาหักลดหย่อนภาษีสรรพสามิตได้ โดยผู้ถูกฟ้องคดีทั้งสอง ให้เหตุผลว่า เนื่องจากวัตถุดิบหรือส่วนประกอบที่ใช้ในการผลิตเครื่องไฟฟ้าประเภทเครื่องปรับอากาศและรถจักรยานยนต์ได้ถูกจัดเก็บภาษีตามพระราชบัญญัตินี้มาก่อนแล้ว และเมื่อได้นำวัตถุดิบและส่วนประกอบดังกล่าวมาผลิตเป็นสินค้า ก็จะต้องถูกเก็บภาษีอีกครั้งหนึ่ง จึงเป็นการเก็บภาษีซ้ำซ้อน สมควรให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตเครื่องไฟฟ้าประเภทเครื่องปรับอากาศและรถจักรยานยนต์มีสิทธิขอลดหย่อนภาษีได้ โดยนำจำนวนเงินภาษีที่ได้เสียไว้แล้ว สำหรับวัตถุดิบหรือส่วนประกอบที่ใช้ในการผลิตสินค้ามาหักลดหย่อนจำนวนเงินภาษี ที่ต้องเสียสำหรับสินค้าดังกล่าวได้ ตั้งแต่วันที่ ๒๓ พฤษภาคม พ.ศ. ๒๕๔๐ ซึ่งเป็นวันที่บังคับใช้พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว

คดีมีประเด็นที่จะต้องวินิจฉัย ดังนี้

ประเด็นที่หนึ่ง คดีนี้อยู่ในอำนาจพิจารณาพิพากษาของศาลปกครองสูงสุดหรือไม่

เห็นว่า โดยที่มาตรา ๑๑ (๒) แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลปกครองและวิธีพิจารณาคดีปกครอง พ.ศ. ๒๕๔๒ บัญญัติไว้โดยชัดแจ้ง ให้ศาลปกครองสูงสุดมีอำนาจพิจารณาพิพากษาในคดีพิพาทเกี่ยวกับความชอบด้วยกฎหมายของพระราชกฤษฎีกาหรือกฎที่ออกโดยคณะรัฐมนตรีหรือโดยความเห็นชอบของคณะรัฐมนตรี ซึ่งโดยทั่วไป กฎหมายจะกำหนดไว้แต่เพียงว่า การออกกฎกระทรวงเป็นอำนาจของรัฐมนตรีว่าการกระทรวง โดยไม่ได้บัญญัติและไม่มีกฎหมายใดบัญญัติให้ต้องผ่านความเห็นชอบของคณะรัฐมนตรีไว้ก็ตาม แต่ก่อนที่รัฐมนตรีจะออกกฎกระทรวง จะต้องส่งร่างกฎกระทรวงดังกล่าวไปให้คณะรัฐมนตรีพิจารณาให้ความเห็นชอบและปฏิบัติสืบทอดกันตลอดมา จึงพอถือได้ว่า ได้มีกฎหมายจารีตประเพณีกำหนดให้การออกกฎกระทรวง กฎทบวง หรือกฎอื่นที่มีฐานะเทียบเท่ากฎกระทรวง จะต้องผ่านความเห็นชอบของคณะรัฐมนตรีดังกล่าวแล้ว ดังนั้น การฟ้องคดีที่ผู้ฟ้องคดีกล่าวอ้างว่า ผู้ถูกฟ้องคดีทั้งสองในฐานะหน่วยงานทางปกครองหรือเจ้าหน้าที่ของรัฐกระทำการออกกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๑ (พ.ศ. ๒๕๔๑) ออกตามความในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ ว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ ซึ่งเป็นกฎที่ออกโดยความเห็นชอบของคณะรัฐมนตรีออกมาใช้บังคับโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายบางส่วน ขอให้แก้ไขหรือเพิกถอนกฎกระทรวงดังกล่าว จึงเป็นการฟ้องคดีปกครองตามมาตรา ๑๑ (๒) แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลปกครองและวิธีพิจารณาคดีปกครอง พ.ศ. ๒๕๔๒ ซึ่งอยู่ในอำนาจพิจารณาพิพากษาของศาลปกครองสูงสุด มิใช่เป็นการฟ้องตามมาตรา ๗ แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ ที่อยู่ในอำนาจพิจารณาพิพากษาหรือมีคำสั่งของศาลภาษีอากรกลางแต่อย่างใดไม่ และเมื่อกฎหมายบัญญัติให้ศาลปกครองสูงสุดมีอำนาจพิจารณาพิพากษาคดีพิพาทดังกล่าว ประกอบกับมาตรา ๕ วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ บัญญัติให้ รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังรักษาการตามพระราชบัญญัตินี้ และกำหนดกิจการอื่นเพื่อปฏิบัติการตามพระราชบัญญัตินี้ ทั้งนี้ รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังในฐานะเป็นรัฐมนตรีเจ้าสังกัดของผู้ถูกฟ้องคดีที่ ๒ ผู้รับผิดชอบในการออกกฎกระทรวงดังกล่าวข้างต้น การออกกฎกระทรวงดังกล่าวมีผลกระทบต่อผู้ฟ้องคดีและเป็นผลทำให้ผู้ฟ้องคดีได้รับความเดือดร้อนหรือเสียหาย หรืออาจจะเดือดร้อนหรือเสียหาย โดยมิอาจหลีกเลี่ยงได้ ผู้ฟ้องคดีจึงมีสิทธิฟ้องผู้ถูกฟ้องคดีทั้งสองได้ตามมาตรา ๔๒ วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลปกครองและวิธีพิจารณาคดีปกครอง พ.ศ. ๒๕๔๒

ประเด็นที่สอง การออกกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๑ (พ.ศ. ๒๕๔๑) ออกตามความในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ ว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ ลงวันที่ ๒๐ ตุลาคม พ.ศ. ๒๕๔๑ ให้ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ ๒๗ ตุลาคม พ.ศ. ๒๕๔๑ เป็นต้นไป โดยไม่ย้อนหลังไปถึงวันที่ ๒๓ พฤษภาคม พ.ศ. ๒๕๔๐ ซึ่งเป็นวันออกพระราชกฤษฎีกา ให้สินค้าของผู้ฟ้องคดีต้องเสียภาษีสรรพสามิตดังเช่นกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๐ (พ.ศ. ๒๕๔๐) ออกตามความในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ ว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ ลงวันที่ ๑๕ สิงหาคม พ.ศ. ๒๕๔๐ ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่

ศาลปกครองสูงสุดโดยที่ประชุมใหญ่พิเคราะห์แล้วเห็นว่า การออก กฎกระทรวงว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีเพื่อกำหนดให้สินค้าประเภทใดเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้ เป็นอำนาจของรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังตามมาตรา ๕ และมาตรา ๑๐๑ วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ ดังนั้น รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังจึงมีอำนาจ ดุลพินิจที่จะกำหนดวันใช้บังคับกฎกระทรวงได้ว่า จะให้มีผลย้อนหลังหรือไม่ย้อนหลัง หรือมีผลไปในอนาคตถึงขณะใดขณะหนึ่งก็ได้ ทั้งนี้ ก็เพื่อให้เป็นไปตามหลักการและเหตุผลของการออกกฎกระทรวง และเพื่อการใช้บังคับกฎหมายให้มีประสิทธิภาพและเป็นธรรม การที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมใดประสงค์จะขอลดหย่อนภาษีสำหรับสินค้าที่ได้เสียไว้แล้วสำหรับสินค้าที่นำมาใช้เป็นวัตถุดิบหรือส่วนประกอบในการผลิตมาหักออกจากจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียภาษีสำหรับสินค้านั้น รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง โดยความเห็นชอบของคณะรัฐมนตรี ได้กำหนดรายการสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรม จะขอลดหย่อนภาษีได้ไว้ในกฎกระทรวง ฉบับที่ ๒๔ (พ.ศ. ๒๕๓๔) ออกตามความ ในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ ว่าด้วยสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรม จะขอลดหย่อนภาษีได้ รวมสองรายการ คือ น้ำมันและผลิตภัณฑ์น้ำมัน และรถยนต์ ซึ่งมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ประกาศในราชกิจจานุเบกษาเป็นต้นไป และได้มีการแก้ไขกฎกระทรวง ฉบับที่ ๒๔ (พ.ศ. ๒๕๓๔)ฯ ครั้งแรกโดยกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๐ (พ.ศ. ๒๕๔๐)ฯ กำหนดรายการสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้อีกสองรายการ คือ เครื่องไฟฟ้าประเภทเครื่องปรับอากาศ และรถจักรยานยนต์ โดยประกาศในราชกิจจานุเบกษาเมื่อวันที่ ๒๗ สิงหาคม ๒๕๔๐ แต่มีผลใช้บังคับย้อนหลังตั้งแต่วันที่ ๒๓ พฤษภาคม ๒๕๔๐ เป็นต้นไป ซึ่งตรงกับวันที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมเสียภาษีนำเข้าวัตถุดิบหรือส่วนประกอบที่ใช้ในการผลิตเครื่องไฟฟ้าประเภทเครื่องปรับอากาศและรถจักรยานยนต์ ต่อมา ได้มีการแก้ไขเพิ่มเติมกฎกระทรวง ฉบับที่ ๒๔ (พ.ศ. ๒๕๓๔)ฯ ครั้งที่สองโดยกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๑ (พ.ศ. ๒๕๔๑)ฯ กำหนดรายการสินค้าที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมจะขอลดหย่อนภาษีได้อีกหนึ่งรายการ คือ แบตเตอรี่ มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ ๒๗ ตุลาคม ๒๕๔๑ แม้ว่าการออกกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๐ (พ.ศ. ๒๕๔๐)ฯ และกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๑ (พ.ศ. ๒๕๔๑)ฯ จะมีหลักการและเหตุผลในการออกกฎกระทรวงเพื่อแก้ไขปัญหาการจัดเก็บภาษีที่ซ้ำซ้อน เพื่อให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตสินค้าเครื่องไฟฟ้าประเภทเครื่องปรับอากาศ รถจักรยานยนต์ และแบตเตอรี่ มีสิทธิลดหย่อนภาษี โดยนำจำนวนเงินภาษีที่ได้เสียไว้แล้วสำหรับวัตถุดิบหรือส่วนประกอบที่ใช้ในการผลิต มาหักออกจากจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียสำหรับการขายสินค้าดังกล่าวได้ก็ตาม แต่การกำหนดวันบังคับใช้กฎกระทรวงของทั้งสองฉบับมีเหตุที่ทำให้วันบังคับใช้กฎหมายแตกต่างกัน คือ การที่ กฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๐ (พ.ศ. ๒๕๔๐)ฯ ประกาศในราชกิจจานุเบกษาเมื่อวันที่ ๒๗ สิงหาคม ๒๕๔๐ มีผลใช้บังคับย้อนหลังไปถึงวันที่ ๒๓ พฤษภาคม ๒๕๔๐ ซึ่งเป็นวันที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมได้เสียภาษีนำเข้าวัตถุดิบหรือส่วนประกอบที่ใช้ในการผลิตสินค้าเครื่องไฟฟ้าประเภทเครื่องปรับอากาศและรถจักรยานยนต์นั้น ช่วงระยะเวลาระหว่าง วันที่ ๒๓ พฤษภาคม ๒๕๔๐ ถึงวันที่ ๒๗ สิงหาคม ๒๕๔๐ เป็นช่วงระยะเวลาเพียงประมาณสามเดือน ซึ่งถือว่า เป็นช่วงระยะเวลาที่อยู่ในขั้นตอนการนำเข้าวัตถุดิบหรือส่วนประกอบที่ใช้ในการผลิตสินค้า ส่วนการออกกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๑ (พ.ศ. ๒๕๔๑)ฯ โดยมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันถัดจากวันประกาศในราชกิจจานุเบกษาเป็นต้นไป คือ มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ ๒๗ ตุลาคม ๒๕๔๑ นั้น ระยะเวลาตั้งแต่วันที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมนำเข้าวัตถุดิบหรือส่วนประกอบที่ใช้ในการผลิตสินค้าแบตเตอรี่ คือ วันที่ ๒๓ พฤษภาคม ๒๕๔๐ ถึงวันที่กฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๑ (พ.ศ. ๒๕๔๑)ฯ ใช้บังคับ คือ วันที่ ๒๗ ตุลาคม ๒๕๔๑ เป็นช่วงระยะเวลานานถึงหนึ่งปีห้าเดือนเศษ ซึ่งเป็นช่วงระยะเวลาที่ยาวนานมากพอ ที่จะทำให้ผู้มีอาชีพในการประกอบอุตสาหกรรมผลิตสินค้าแบตเตอรี่โดยทั่วดำเนินการผลิตสินค้าแบตเตอรี่และจำหน่ายไปยังผู้บริโภคแล้ว โดยในการจำหน่ายสินค้านั้น ผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตสินค้าแบตเตอรี่ย่อมนำการผลิตทั้งหมด รวมทั้งภาษีนำเข้า วัตถุดิบและส่วนประกอบที่ใช้ในการผลิตสินค้าแบตเตอรี่ มาคำนวณเป็นราคาสินค้าเพื่อจำหน่ายเรียบร้อยแล้ว ภาษีนำเข้าวัตถุดิบและส่วนประกอบที่ใช้ในการผลิตสินค้าแบตเตอรี่จึงย่อมเป็นต้นทุนในการผลิตสินค้านั้นด้วย เมื่อผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตแบตเตอรี่ได้จำหน่ายสินค้าไป ภาระภาษีของผู้ประกอบอุตสาหกรรมดังกล่าว ย่อมถูกผลักภาระไปยังผู้บริโภคแล้ว หากกำหนดให้กฎกระทรวงฉบับนี้มีผลใช้บังคับย้อนหลังไปเป็นตั้งแต่วันที่ ๒๓ พฤษภาคม ๒๕๔๐ ย่อมจะทำให้เกิดความไม่เป็นธรรมต่อผู้บริโภคที่ได้รับภาระภาษีแทนผู้ประกอบอุตสาหกรรม และกลับทำให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตสินค้าแบตเตอรี่ได้ประโยชน์จากการนำเงินภาษีที่ได้เสียไปแล้วสำหรับวัตถุดิบหรือส่วนประกอบที่ใช้ในการผลิตแบตเตอรี่มาหักออกจากจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียสำหรับสินค้าดังกล่าว โดยรัฐต้องรับภาระนำเงินซึ่งได้มาจากภาษีของประชาชนมาจ่ายคืนให้แก่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมผลิตแบตเตอรี่ ซึ่งจะทำให้การบังคับใช้กฎหมายไม่มีประสิทธิภาพ และเกิดความไม่เป็นธรรมต่อผู้บริโภค และเกิดความเสียหายแก่รัฐ การที่ผู้ฟ้องคดีซึ่งมีอาชีพในการประกอบอุตสาหกรรมผลิตสินค้าแบตเตอรี่รายหนึ่งอ้างว่า ไม่ได้ผลักภาระภาษีไปยังผู้บริโภค จึงไม่อาจรับฟังเพื่อเป็นเหตุให้กำหนดวันบังคับใช้กฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๑ (พ.ศ. ๒๕๔๑)ฯ ย้อนหลังในวันที่ ๒๓ พฤษภาคม ๒๕๔๐ ได้ ดังนั้น การที่กฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๑ (พ.ศ. ๒๕๔๑)ฯ มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ ๒๗ ตุลาคม ๒๕๔๑ จึงไม่มีลักษณะเป็นการเลือกปฏิบัติที่ไม่เป็นธรรม

พิพากษายกฟ้อง

จรัญ หัตถกรรม ตุลาการเจ้าของสำนวน

ตุลาการศาลปกครองสูงสุด

ธีรยุทธ์ หล่อเลิศรัตน์

ตุลาการหัวหน้าคณะศาลปกครองสูงสุด

หัสวุฒิ วิฑิตวิริยกุล

ตุลาการศาลปกครองสูงสุด

อำพล สิงหโกวินท์

ตุลาการศาลปกครองสูงสุด

ธงชัย ลำดับวงศ์

ตุลาการศาลปกครองสูงสุด

---

---